2009级《审计》作业
第六章 审计计划
——关于重要性水平的确定及其运用的例题
【例1】假设计划的财务报表层次的重要性水平为50,000元，注册会计师为两个不同的被审计单位确定的可容忍的误差水平如下表。 项目 现金 应收账款 存货 固定资产 合计 单位A 10,000 5,000 10,000 25,000 50,000 可容忍的误差（元） 单位B 5,000 15,000 5,000 25,000 50,000 本例中，两个被审计单位的各种资产账户的可容忍的误差之和等于计划的财务报表层次的重要性水平（50,000元），但各账户受到的风险关注不一样。对单位B，注册会计师要对存货进行更详细的检查，因为其可容忍的误差较低，这意味着注册会计师会特别关注存货余额的真实性及其估价是否正确。与单位B相比，单位A的应收账款的风险更大，因为其可容忍的误差较低，在对单位A的应收账款的审计中注册会计师必须做出更大的努力。
对可容忍的误差的实际评价是注册会计师必须谨慎作出的职业判断。 【例2】假设某企业的资产结构如下表所示
重要性水平分配表 单位：万元 项目 现金 应收账款 存货 固定资产 无形资产 总计 余额 1,000 2,000 5,000 10,000 2,000 20,000 甲方案 50 100 250 500 100 1,000 乙方案 50 150 400 300 100 1,000 注册会计师初步判断的财务报表层次的重要性水平为资产总额的5%，即 财务报表层次的重要性水平=选取的基准×确定的百分比=资产总额×5%=20,000×5%=1,000（万元）
甲方案采用相同的比例按各项资产的5%分配重要性，没有考虑错报的可能性和审计成本。乙方案不采用按相同的比例分配的方法，考虑到存货和应收账款发生差错的可能性比固定资产大，所以给前者分配较高的重要性水平，以节省审计成本；给后者分配较低的重要性水平。
假如经审计后，存货仅发现300万元的错报和漏报，且注册会计师认为所执行的审计程序充分有效，则可将剩余的100万元未分配的重要性水平再分配给应收账款账户。
【例3】审计人员对甲公司2010年度的年报进行审计，报表中年末资产总额为3000万元，全年利润总额为500万元，经过综合分析，审计人员对财务报表层次的重要性水平初步判断为年末资产总额的2%或全年利润总额的7%；请确定财务报表层次的重要性水平。
解答：资产负债表的重要性水平=3,000×2%=60（万元）
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利润表的重要性水平=500×7%=35（万元）
为谨慎起见，应该以35万元作为财务报表层次的重要性水平。这样，审计人员实施审计程序时可以收集相对较多的审计证据，以降低审计风险。
本例中，审计人员采用分配的方法分配财务报表层次的重要性水平，其结果如下表：
甲公司的资产负债表（简化表）及分配的重要性 金额单位：万元
项 目 货币资金 应收账款 存货 其他流动资产 固定资产 资产合计 金 额 40 956 1,278 65 661 3,000 重要性水平 1 4 6 3 21 35 审计人员采用分配的方法分配财务报表层次的重要性水平时，采取了一下分配原则： （1）避免把重要性水平全部分配给某一个项目。因为不可能要求其他项目不产生任何错报。
（2）货币资金项目能进行详细的逐笔审计，可以用较低的成本进行审计，因此，不允许产生错报或应分配很少的重要性水平。
（3）应收账款项目和存货项目发生舞弊的可能性往往比较大，应该重点审计，所以分配给这两个项目的重要性水平比较低。
（4）对于其他流动资产项目，采用分析程序一般就可以检查出该项目的总体合理性，审计成本比较低，所以，只使用分析程序时应该对该项目分配比较高的重要性水平。
（5）固定资产项目一般不会出现比较大的变动，应该分配比较高的重要性水平。 （二）不分配的方法。
注册会计师也可以不把财务报表层次的重要性水平分配给各账户或交易，此情况下，各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平之和不等于财务报表层次的重要性水平。即：
∑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平≠财务报表层次的重要性水平 【例4】以国外的一家会计公司采用的方法为例。该会计公司规定，各账户或交易的重要性水平为财务报表层次的重要性水平的六分之一至三分之一。假设财务报表层次的重要性水平为120万元，应收账款、存货、应付账款的重要性水平分别为这一金额的四分之一、五分之一、五分之一，则三者的重要性水平分别为30万元、24万元、24万元。
【例5】假设财务报表层次的重要性水平为150万元，注册会计师可以根据各账户或交易的性质和错报或漏报的可能性将各账户或交易的重要性水平（即可容忍的误差）确定为财务报表层次的重要性水平的20%~50%。
在实际工作中，注册会计师一般很难预测哪些账户可能发生错报，也无法事先估计每个账户或交易的审计成本的大小。因而，重要性水平的分配是一个困难的专业判断问题
【例6】涉及重要性确定以及运用的案例 案例分析的目的
通过阅读和分析案例资料，掌握注册会计师应当如何确定重要性水平，以及如何运用重要性水平。
案例资料
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华兴公司的2007年度资产负债表和利润表（简表）如下所示：
华兴公司资产负债表（简表）
2007年12月31日 单位：万元
现金 8 000 应付账款 33 000 应收账款 21 000 长期负债 141 000 存货 86 000 实收资本 82 000 固定资产 147 000 留存收益 6 000
资产总额 262 000 权益总额 262 000
华兴公司利润表（简表）
2007年 单位：万元
销售收入 110 000 销货成本 80 000 毛利 30 000 销售管理费用 31 000
净利润 －1 000
注册会计师在具体审计时，部分审计发现及其处理有：
1.没有实质经济内容支持的华兴公司与其出资者普美公司之间的预付货款10万元，其他应收款15万元，注册会计师认为其均低于重要性水平，没有继续查证，也没有适当披露。 2.注册会计师抽取样本对存货计价进行测试时，发现存货A少计了200万元，存货B多记了150万元，据此推断存货总体的错报为500万元，于是，注册会计师在审计工作底稿中建议华兴公司对此进行调整。
3.注册会计师发现华兴公司2007年度有一笔资产价值恢复，冲回了原来计提的资产减值准备，追查发现该企业在盈利年度多计提资产减值准备50万元，以备出现亏损时恢复资产调整盈亏。注册会计师建议调整，该公司拒绝调整，最后由于该笔金额不大（低于重要性水平），注册会计师发表了无保留意见的审计报告。
案例分析要求
1.如果断判重要性水平的参考数值为净利润的5%，资产总额的0.5%，净资产的1%，销售收入的0.5%，则应将华兴公司2007年财务报表层次重要性水平设定为多少？请说明原因。
答：550万元，因为期末净利润为负值，不能选择为判断基准。应选择资产总额、净资产或销售收入总额为判断基准。基于谨慎性原则，选择最低值550万元作为报表层次的重要性水平。（262 000×0.5%=1310万元；110 000×0.5%=550万元）。
计算过程如下： 选取的基准 金 额 （万元）
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百分比 乘 积 （万元） 财务报表层次的重要性水平（万元） （1） 净利润 资产总额 净资产 销售收入 （2） －1,000 262,000 88,000 110,000 （3） 5% 0.5% 1% 0.5% （4）=（2）×（3） （5） －50 1,310 880 550 \\ \\ \\ 550 2.如果华兴公司处于一个高度管制的行业，例如银行业或保险业，你的答案将怎样变化？
答：其重要性水平要调整至更低一些。
3.如果审计人员执行审计程序后，抽出样本，测试资产出现误差500万元，但推断总体误差为1,500万元，则审计人员应该如何处理？
答：审计人员应当考虑追加审计程序，把尚未查出的重大错报查证出来，建议被审计单位进行调整，这样才能把风险降至可接受的水平。
4.对于会计报表的各个科目，具有哪些属性的科目应该严格制定重要性水平？具有哪些属性的科目可以考虑把重要性水平确定得高一些。
答：发生错报和漏报多的账户或交易审计风险大，需要把重要性水平确定得低一些，以便多收集证据，降低审计风险。对于出现错报和漏报可能性大的账户或交易，注册会计师查证时往往防不胜防，从效益角度考虑，则可以把重要性水平确定得高一些，但应考虑把审计风险降至社会可以接受的水平。
5.如果有人认为由于审计人员应当谨慎执业，因此应该低估重要性水平而不能高估重要性水平，你赞同吗？为什么？
答：不赞同。因为如果重要性水平确定得偏高，则注册会计师执行的审计程序要比原本执行的审计程序少、审计范围小，导致得出错误的审计结论，影响审计效果。如果确定的重要性水平偏低，则注册会计师就会扩大审计程序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，从而导致浪费审计时间和人力，影响审计的效率。因此，重要性水平偏低或偏高均对注册会计师不利，注册会计师应该保持应有的职业谨慎，综合考虑各种因素，合理确定重要性水平。 6.如果注册会计师把财务报表层次的重要性水平分配到各个会计科目，其中预付货款20万元，其他应收账款30万元，存货100万元，请讨论：
（1）针对本案例，注册会计师对于华兴公司与其出资者普美公司之间的往来事项，是否能够按照计划确定的重要性水平来判断应忽略不计？
答：不能。因为虽然华兴公司与其出资者普美公司之间没有实质内容支持的预付货款10万元和其他应收款15万元分别低于其期末账户余额认定层次的重要性水平（20万元30万元），该事项从数量的角度考虑不重要；但由于其性质特殊，（是关联方），从性质的角度考虑却是重要的，不能忽略不计，因而应实施有针对性的审计程序进行查证。
（2）讨论注册会计师建议被审计单位调整时，是要求对查出的样本误差调整，还是对推断总体误差进行调整？注册会计师应如何运用推断总体误差？
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答：在实务中，注册会计师一般会把查证确定的所有重大错报建议被审计单位进行调整，而不是推断总体误差（因为会计差错调整需要有证据支持才能作出会计处理，不能依靠推断来调整会计账项）。 采用审计抽样方法进行审计时，一定要从样本误差推断总体误差，用推断总体误差减去已查证的误差，以此来判断审计抽样的样本是否充分，是否应该扩大样本继续追查。当推断的总体误差减去已查证的误差远远小于重要性水平，说明已有的样本和审计程序已经足以获取充分、适当的证据；当推断的总体误差减去已查证的误差大于或等于重要性水平时，说明潜在的误差仍可能对报表产生重大影响，应当考虑扩大审计测试范围或追加审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（3）当注册会计师已经明显感到该公司利用计提资产减值准备调节盈亏时，是否能够出具无保留意见的审计报告?
答：不能。因为，当注册会计师已经明显感到该公司利用计提资产减值准备调节盈亏时，此时被审计单位存在舞弊行为，由于性质重大，无论其金额大小，（即使低于重要性水平），均要执行有针对性的审计程序进行查证，不能草率签发无保留意见的审计报告。
7.本案例中，审计人员确认和运用重要性水平存在什么误区？
答：（1）仅仅依赖计算、比较僵化地确定重要性水平；没有考虑对被审计单位及其环境的了解。
（2）运用重要性水平时仅仅考虑数量的方法。 （3）对大量小金额的错报没有累计考虑。
（4）机械地把查出的错报与计划制定的重要性水平进行比较，缺乏对推断总体错报的考虑。
（5）未能随着对被审计单位的了解的深入和情况的变化而调整重要性水平。在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应及时评价审计计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获得的信息修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。
第七章 审计证据
习题一：关于分析程序的练习题
注册会计师审计甲公司2010年度的财务报表时发现该公司2010年的借款规模、存款规模分别和2009年度基本持平，但财务费用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，注册会计师认为哪些不能合理解释财务费用的变动趋势？
（1）甲公司2009年1月初借入3年期的工程项目专门借款1000万元，该工程2010年1月开工建设，预计2011年6月完工。
（2）为缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2010年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模。
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（3）根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2010年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过100万元的部分所适用的存款利率上浮0.5%。
解答：
（1）能合理解释。因为，该专项工程2009年未开始购建，相关的借款利息支出不能资本化，只能计入2009年的财务费用，即
借：财务费用 贷：应付利息
2010年度的借款利息支出应该资本化，计入2010年的工程成本，即
借：在建工程 贷：应付利息
（2）不能合理解释。因为，如果甲公司从2010年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模，则2010年的财务费用将增加，即
借：银行存款
财务费用 贷：应收票据
（3）能合理解释。因为，银行存款利率上浮将导致利息收入增加，财务费用下降，即
借：银行存款 贷：财务费用
第十一章 销售与收款循环的审计
广西立信会计师事务所于2010年12月31日接受南宁永昌股份有限公司委托对该公司2010年度财务报表进行审计，以下给出的是审计助理人员拟定的一份与应收账款有关的询证函。
询证函
编号：08123 ××公司：
本公司正在对2010年度的财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司的记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列
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明不符金额。回函请直接寄至南宁永昌股份有限公司。
回函地址： 邮编： 电话： 传真： 联系人： 1.本公司与贵公司的往来账项列示如下： 截止日期 2010年12月31日 2.其他事项
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）广西立信会计师事务所 2010年12月28日 结论：1.信息证明无误。
（公司盖章） 年 月 日 经办人： 2.信息不符，请列明不符的详细情况： （公司盖章） 年 月 日
贵公司欠（元） 1280960.66 欠贵公司（元） 备注 7
经办人： 要求：
（1）请指出该询证函的不当之处。
（2）该询证函是积极式的，还是消极式的？该询证方式对于深受金融危机影响的客户是否适合？此函证方式的成本高低和可靠性怎样？
【解答】
（1）此询证函有以下不当之处：①名称“询证函”应改为“企业询证函”；② “本公司正在对2010年度的财务报表进行审计”应改为“本公司聘请的广西立信会计师事务所正在对本公司2010年度的财务报表进行审计”；③“ 回函请直接寄至南宁永昌股份有限公司”应改为“回函请直接寄至广西立信会计师事务所”；④“（公司盖章）广西立信会计师事务所”应改为“（公司盖章）南宁永昌股份有限公司”；⑤日期“2010年12月28日”应改为“2010年12月31日”。 （2）该询证函是积极式的询证函。该询证方式对于深受金融危机影响的客户是适合的。此函证方式的成本比较高低，可靠性也比较高。
第十二章 采购与付款循环的审计
注册会计师张华正在对Y公司2010年度的财务报表进行审计，决定对应付账款账户所属的下列四个明细账户中的两个进行函证： 明细账户 A公司 B公司 C公司 D公司 年末余额（人民币：元） 42,650 0 85,000 289,000 本年度供货总额（人民币：元） 66,100 2,880,000 95,000 3,032,000 请问：张华应该选择哪两个明细账户进行函证？为什么？ 解答：应该选择B公司和D公司进行函证。
因为函证客户的应付账款时，应该选择具有以下特征之一的债权人： （1）余额较大的债权人；
（2）在资产负债表日余额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人。 函证的目的在于查实有无未入账的负债。本年度Y公司从B、D两家公司采购了大量商品，存在漏记负债业务的可能性更大。
第十三章 生产与存货循环的审计
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A注册会计师负责对常年审计的客户甲公司20×8年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业，存货占其资产总额的60%。除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，A注册会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。A注册会计师计划于20×8年12月31日实施存货监盘程序。A注册会计师编制的存货监盘计划的部分内容摘录如下：
（1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。
（2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。
（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。
（4）在存货监盘过程中， 监盘人员除关注存货的数量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧、过时及残次等情况。
（5）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放，不纳入存货监盘的范围。 （6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。
要求：
1.针对上述（1）至（6）项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。 2.假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出A注册会计师应当采取何种补救措施。
答案 ： 针对要求1
事项（1）恰当。
事项（2）不恰当。理由：对拟检查的存货做出标识会被甲公司的盘点人员得知，损害审计程序的不可预测性。
事项（3）不恰当。理由：对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员除根据包装箱的数量及每箱的标准容量计算存货的数量外，还应当通过预先编号的清单列表加以确定并抽样开箱检查。
事项（4）恰当。
事项（5）不恰当。对存货监盘过程中收到的存货，应要求甲公司单独码放，但是要查明原因再确定是否纳入存货盘点范围。
事项（6）不恰当。理由：应当取得并检查已填用的、作废的以及未使用的盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的盘点表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
针对要求2 ，应该采取以下补救措施： (1)评估与存货相关的内部控制的有效性；
(2)提请被审计单位另择日期重新盘点，另择日期实施监盘；
(3)对20×8年12月31 日至改变后的监盘日期之间的交易进行测试，倒挤出资产负债表日的存货数量。
第十六章 货币资金的审计
1. 2011年1月5日注册会计师张林对X公司的全部现金进行监盘后，确认实际有现金1,000元。X公司1月4日账面库存现金余额为2,000元。1月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入的金额为3,000元，支出的金额为4,000元。2011年1月1日至4日
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现金收入总额为165,200元，现金支出总额为165,500元，均已经登记入账。则可以推断2010年12月31日库存现金账面余额为（ ）元。
A．1,300 B.2,300 C.700 D.2,700
解答：2011年1月5日库存现金账面余额=1月4日的账面余额+1月5日发生的未登记入账的现金收入额－1月5日发生的未登记入账的现金支出额=2,000+3,000－4,000=1,000（元）=1月5日的现金实有数额
所以，2011年1月5日现金账实相符。
设2010年12月31 日库存现金的账面余额为X元，则有： X+165,200－165,500+3,000－4,000=1,000
这是2011年1月5日库存现金账面余额的计算公式，并且1月5日账实相符， 解之得X=2,300
所以，应该选B。也就是说，2010年12月31日库存现金的账面余额和实有数都是2,300元。
2. 甲注册会计师负责对丁公司20×8年度的财务报表进行审计。在审计银行存款时发现丁公司某个银行账户的银行对账单的余额为1,585,000元。在检查该银行账户的银行存款余额调节表时注意到以下事项：在途存款100,000元，未提现的支票50,000元，未入账的银行存款利息收入35,000元，未入账的银行代扣水电费25,000元。假定不考虑其他因素，审计后确认的该银行存款账户的余额应该是（ ）元。
A．1,535,000 B.1,575,000 C.1,595,000 D.1,635,000 解答： 银行存款余额调节表
户别： 20×8年12月31日 币别：人民币 金额单位：元 银行对账单余额 加：企业已收，银行尚未入账的金额 减：企业已付，银行尚未入账的金额 调节后的银行对账单金额 1,585,000 100,000 企业银行存款日记账余额 加：银行已收，企业尚未入账的金额 减：银行已付，企业尚未入账的金额 调节后的企业银行存款日记账金额 X 35,000 50,000 25,000 1,635,000 X+10,000 所以，审计后确认的该银行存款账户的余额应该是1,635,000元。应该选D。 3.在对X公司2010年度的财务报表进行审计时，A注册会计师负责审计货币资金项目。X公司在总部和营业部均设有出纳部门。为顺利监盘库存现金，A注册会计师在监盘的前一天通知X公司的会计主管人员做好监盘准备。考虑到出纳的日常工作安排，对总部和营业部的库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点。监盘时，出纳把现金放入保险柜，并将已经办妥现金收付手续的交易登记入库存现金日记账，结出库存现金日记账的余额；然后A注册会计师当场盘点现金，与库存现金日记账核对后填写“库存现金监盘表”，并签字后
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形成审计工作底稿。
请指出上述库存现金监盘内容中有哪些不当之处，并请提出改进建议。
解答：（1）提前通知X公司的会计主管人员做好监盘准备的做法不恰当。A注册会计师应该突击检查。
（2）没有同时监盘总部和营业部的库存现金的做法不当。A注册会计师应该同时监盘总部和营业部的库存现金。如果不能同时监盘，则应该对先监盘的现金实施封存。 （3）X公司的会计主管人员没有参与盘点的做法不当。参加盘点的人员应该包括出纳、会计主管人员、注册会计师。
（4）现金盘点操作程序不当。库存现金应该由出纳盘点，由注册会计师监盘。 （5）“库存现金监盘表”的签字人员不当。应由X公司的出纳员、会计主管人员、A注册会计师共同签字。
第十八章 审计报告
公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司20×8年度财务报告于20×9年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：
资料一：甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下：
金额单位：人民币万元
项目 资产总额 营业收入 利润总额 净利润 20×8年度 90,000 60,000 3,000 2,500 资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项： （1）20×8年1月起，甲公司开始研发X产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源等支持。截止20×8年10月31日，共发生研发支出2,700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测试费用1,800万元。20×8年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理， 借：无形资产 2,700万 贷：研发支出——资本化支出 2,700万 该无形资产的估计使用寿命为5年，预计净残值为零，甲公司按直线法摊销，并于20×8年12月31日做如下会计处理， 11
借：管理费用 90万
贷：累计摊销 90万
（2）20×8年9月20日，甲公司从乙公司采购一批汽车零部件，不含税价格为2,000万元，增值税税率为17%。由于甲公司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于20×8年12月25日实施债务重组；乙公司同意减免甲公司1,000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，并做如下会计处理，
借：应付账款 2,340万
贷：银行存款 1,340万
营业外收入——债务重组利得 1,000万
甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有在财务报表附注中披露该项债务重组。 （3）20×8年10月25日，甲公司为某高新技术项目向银行申请配套流动资金贷款，同时申报政府财政贴息。根据与银行签订的贷款协议，贷款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日，贷款金额为20,000万元，年利率为6%。20×8年11月1日，政
府部门批准拨付贴息资金600万元，甲公司于当日收到该笔资金，并做如下会计处理，
借：银行存款 600万
贷：营业外收入——政府补助 600万
（4）20×8年12月，甲公司购入价值500万元的汽车电子仪表一批。20×9年1月7日甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对20×8年度财务报表做如下调整：
借：资产减值损失 500万
贷：存货——存货跌价准备 500万
（5）20×8年12月25日，甲公司召开总经理办公会议决定将持有的丙公司40%的股权以28,000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19,000万元、评估价值为28,000万元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理，
借：银行存款 28,000万
贷：长期股权投资 19,000万
投资收益 9,000万
上述股权转让事项已经20×9年1月10日召开的董事会会议审议通过，并拟在20×8年度财务报表附注中披露。 要求：
（一）如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，直接列示审
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计调整分录（审计调整分录均不考虑对甲公司20×8年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
（二）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
（三）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。
审计报告
甲股份有限公司全体股东： （引言段略）
一、管理层对财务报表的责任 （略）
二、注册会计师的责任 （略）
ABC会计师事务所 中国注册会计师：A （盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：B （签名并盖章）
中国××市 二○×九年四月二十日
【解答】
（一）根据事项判断是否提出调整建议，并写出调整分录
【个人的总结】制作审计调整分录的方法有很多，下面是一种比较实用的方法： 第一步，做出正确的会计分录①； 第二步，列示原来的错误的分录②；
第三步，冲销原来的错误的会计分录②，得出会计分录③； 第四步，把分录①和分录③合并就可以得出审计调整分录④。
上述方法的原理是：原来的错误的分录②和审计调整分录④合并后就会得出正确的会计分录①。
1.针对事项（1），考察内部研究开发支出的确认和计量。科技成果应用研究费用900万元属于研究阶段的支出，生产前的模型设计和测试费用1,800万元属于开发阶段的支出。企业会计准则规定，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出根据条件判断是否应该资本化。生产前的模型设计和测试费用满足资本化的条件，应资本化。
对于20×8年11月1日发生的确认研发支出业务，A和B注册会计师应当提请甲公司做以下审计调整分录，
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借：管理费用 900万 贷：无形资产 900万
求解过程如下：
第一步，做出正确的会计分录①， 借：管理费用 900万 无形资产 1,800万
贷：研发支出——费用化支出 900万 ——资本化支出 1,800万 第二步，列示原来的错误的分录②， 借：无形资产 2,700万
贷：研发支出——资本化支出 2,700万 第三步，冲销原来的错误的会计分录②，得出会计分录③；
借：研发支出——资本化支出 2,700万
贷：无形资产 2,700万
第四步，把分录①和分录③合并就可以得出审计调整分录④。
借：管理费用 900万
研发支出——资本化支出 900万 贷：无形资产 900万
研发支出——费用化支出 900万
这个审计调整分录可以拆分为两个分录，
借：管理费用 900万
贷：无形资产 900万
借：研发支出——资本化支出 900万 贷：研发支出——费用化支出 900万
后一个分录在“研发支出”账户中体现为借方和贷方金额抵消，不影响该账户的余额。 对于20×8年12月31日摊销无形资产的业务，A和B注册会计师应当提请甲公司做以下审计调整分录，
借：累计摊销 30万 贷：管理费用 30万
求解过程如下：
第一步，做出正确的会计分录①，
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借：管理费用 60万
贷：累计摊销 60万（=1800÷5÷12×2）
第二步，列示原来的错误的分录②，
借：管理费用 90万
贷：累计摊销 90万
第三步，冲销原来的错误的会计分录②，得出会计分录③；
借：累计摊销 90万
贷：管理费用 90万
第四步，把分录①和分录③合并就可以得出审计调整分录④，
借：累计摊销 30万
贷：管理费用 30万
2.针对事项（2），甲公司的会计分录正确，但是A和B注册会计师应该提请甲公司在其20×8年度的财务报表附注中将该事项作为债务重组事项进行披露。
依据：《企业会计准则第12号——债务重组》第十四条规定，债务人应当在财务报表附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）债务重组方式，（二）确认的债务重组利得总额。
3.针对事项（3），A和B注册会计师应该提请甲公司做以下审计调整分录，
借：营业外收入——政府补助 600万 贷：递延收益 600万
原因：20×8年11月1日甲公司收到的600万元财政贴息属于与资产相关的政府补助，按《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，不能直接确认为当期损益，而应当先确认为递延收益，自相关的资产达到预定可使用状态起在其使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。所以，求解审计调整分录的过程如下：
第一步，做出正确的会计分录①，即20×8年11月1日甲公司收到600万元财政贴息 时，争正确的会计分录为，
借：银行存款 600万
贷：递延收益 600万
第二步，列示原来的错误的分录②，
借：银行存款 600万
贷：营业外收入——政府补助 600万
第三步，冲销原来的错误的会计分录②，得出会计分录③；
借：营业外收入——政府补助 600万
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贷：银行存款 600万
第四步，把分录①和分录③合并就可以得出审计调整分录④，
借：营业外收入——政府补助 600万
贷：递延收益 600万
4.针对事项（4），应该提请甲公司做以下审计调整分录，也就是冲销原来的会计分录，
借：存货——存货跌价准备 500万
贷：资产减值损失 500万
原因：该事项属于资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失，应当在财务报表附注中作为资产负债表日后事项中的非调整事项进行披露。
5.针对事项（5），因为该股权交易在20×8年度尚未经董事会或股东大会批准，所以该股权转让交易在20×8年度不能确认，应该提请甲公司做以下审计调整分录，
借：长期股权投资 19,000万
投资收益 9,000万 贷：预收账款 28,000万
所以，求解审计调整分录的过程如下： 第一步，做出正确的会计分录①，
借：银行存款 28,000万
贷：预收账款 28,000万
第二步，列示原来的错误的分录②，
借：银行存款 28,000万 贷：长期股权投资 19,000万
投资收益 9,000万
第三步，冲销原来的错误的会计分录②，得出会计分录③；
借：长期股权投资 19,000万
投资收益 9,000万 贷：银行存款 28,000万
第四步，把分录①和分录③合并就可以得出审计调整分录④，
借：长期股权投资 19,000万
投资收益 9,000万 贷：预收账款 28,000万
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（二）判断审计意见的类型
对事项（1），注册会计师应提出保留意见的审计报告。 对事项（2），注册会计师应提出保留意见的审计报告。 对事项（3），注册会计师应提出保留意见的审计报告。 对事项（4），注册会计师应提出保留意见的审计报告。 对事项（5），注册会计师应提出否定意见的审计报告。 （三）续写审计报告 三、导致保留意见的事项
甲公司20×8年自行研发专利技术过程中，将科技成果应用研究费用900万元资本化计入了无形资产的成本，同时多摊销无形资产30万元，不符合企业会计准则的规定。如果对财务报表进行调整，则甲公司20×8年度的利润总额和无形资产的账面价值都将减少870万元。（注：870=900－30） 四、审计意见
我们认为，除了“三、导致保留意见的事项”段所述事项的影响外，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所在重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
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