摘 要
随着资本市场发展，到2014年止，我国上市公司规模多达3500多家。上市公司审计合谋案件在我国资本市场经常发生，严重损害投资者及其他利益相关者的权益，不利于资本市场和审计市场的健康发展，若不及时治理，必将会断送注册会计师的发展。审计合谋的产生有很多原因，有内外部环境因素等等。为了预防审计合谋，还需完善审计制度，加强审计监督。同时，注册会计师以及相关管理部门仍需要积极思考如何提高职业质量与防范审计合谋的水平，将审计合谋的损失降到最低。
本文从阐述审计合谋的基本定义入手，分析了上市公司审计合谋产生的理论依据、上市公司审计合谋产生的内在驱动力和外部环境、上市公司审计合谋的现状，为上市公司审计合谋及其治理研究提供理论依据和实施建议。
关键词：上市公司；审计合谋；治理对策
I
Collusion and Governance Insights Audit
Abstract
With the development of capital markets, by 2014 year, listed companies scale up to 3500 families. Case auditing collusion of listed company in China's capital market often, serious harm to the interests of investors and other stakeholders, is not conducive to the healthy development of capital markets and market without timely treatment, will ruin the development of CPA. Audit collusion there are many causes, both internal and external environmental factors and so on. In order to prevent the auditing collusion, also needs to perfect the audit system, strengthen audit and supervision. Meanwhile, registered accountants and regulators still need to actively think about how to raise the level of professional quality and prevent the auditing collusion, minimizing the loss of audit conspiracy.
This article States the basic definition of audit conspiring and analyzed the theoretical basis of the auditing collusion of listed companies and the inner drives of the auditing collusion of listed company auditing collusion of listed companies and the external environment, the status of theoretical basis for audit conspiring and its governance of listed companies and implement recommendations.
Key words: listed company；auditing collusion；countermeasures
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目 录
摘 要 ........................................................................................................................................................... I Abstract ............................................................................................................................................................ II 第一章 绪 论 .......................................................................................................................................... 4 1.1 研究背景 ............................................................................................................................................... 4 1.2 研究意义 ............................................................................................................................................... 4 1.3 研究思路 ............................................................................................................................................... 4 第二章 中外文献回顾 .................................................................................................................................. 5 2.1国外研究现状 ........................................................................................................................................ 5 2.2国内研究现状 ........................................................................................................................................ 5 第三章 审计合谋相关理论 .......................................................................................................................... 6 3.1 审计合谋的定义及分类 ....................................................................................................................... 6 3.1.1审计合谋的定义 ............................................................................................................................. 6 3.1.2审计合谋的分类 ............................................................................................................................. 6 3.2 审计合谋的危害 ................................................................................................................................... 6 3.3审计合谋的动因 .................................................................................................................................... 7 第四章 审计合谋内外部环境分析 .............................................................................................................. 9 4.1 审计合谋的外部环境分析 ................................................................................................................... 9 4.2 审计合谋的内部环境分析 ................................................................................................................... 9 第五章 审计合谋的现状分析 .................................................................................................................... 10 5.1惩处力度小 .......................................................................................................................................... 10 5.2会计事务所执业不规范 ...................................................................................................................... 11 5.3上市公司内部治理结构混乱 .............................................................................................................. 12 5.4审计收费制度不合理 .......................................................................................................................... 13 第六章 审计合谋的治理策略 .................................................................................................................... 15 6.1完善制度建设，遏制审计合谋 .......................................................................................................... 15 6.2 加强制约监督，加大处罚力度 ......................................................................................................... 15 6.3完善公司治理结构 .............................................................................................................................. 15 6.4提高会计师事务所的执业质量，加强所内监督 .............................................................................. 16 结论及展望 .................................................................................................................................................... 17 致 谢 ........................................................................................................................................................ 18 参考文献（References） .............................................................................................................................. 19
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第一章 绪 论
1.1 研究背景
2005年至2015年间，中国每年平均有100家上市公司及会计事务所由于审计合谋而被证监会处罚。审计合谋发生时，注册会计师与被审计单位非法勾结，从中相互受益。注册会计师失去审计的独立性，对财务报表中的虚假信息采取忽视态度，从中谋取私利，尤其是在公司面临财务问题或者发生危机甚至倒闭时，公司的高管往往就会与注册会计师进行合谋来欺骗投资人和有关利益人，并且随着隐蔽程度日益加深，对投资者和证券市场产生了极其严重的负面影响。
1.2 研究意义
国内外证券市场频繁发生审计合谋事件，使得社会公众对于审计信息的质量产生了质疑，审计公信力大大降低，严重扰乱了资本市场的运行，这不利于审计行业的长期健康发展。因此，防范和治理审计合谋已经刻不容缓。上市公司审计合谋治理问题，对我国的证券市场和审计行业的长远发展具有非常重要的意义。本文从审计合谋产生的动因、内外部环境、审计合谋现状等方面进行阐述，同时结合我国审计合谋现状，在已取得的研究结论之上有针对性地提出综合预防措施，试图为上市公司审计合谋治理提供建议。
1.3 研究思路
本文主要结构如图1.1：绪 论 中外文献回顾 审计合谋相关理论 审计合谋的内外部环境分析 审计合谋的现状分析 审计合谋的治理策略 结论及展望 图1.1研究思路
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第二章 中外文献回顾
2.1国外研究现状
瑞克(2004)认为注册会计师在审计过程中，丧失了职业独立性而接受被审计单位的俘获时，就会出现审计合谋。事实上，关于审计合谋的判断并不是一分为二的,在审计独立与审计合谋之间还存在许多中间状态。审计独立性分为一般独立、弱独立、缺乏独立性，审计合谋属于缺乏独立性。
迈克(2003)认为审计合谋的本质只是一系列无意识的偏颇性判断,而非早有预谋的舞弊计划，审计合谋的根源是审计本身极易受无意识的偏颇倾向影响。
帝诺若尔(2001)基于委托代理关系的分析，提出了早期的较为简单的防止合谋的条件，即支付给传递验证信息的监督者的报酬，必须超过合谋可能带来的净收益。同时指出：增加支付给监督者的激励报酬、减少合谋净收益、增加合谋行为的交易成本，这是委托人能够避免代理人与监督者合谋的三种方式。
加里·约翰逊和谢丽尔(2003)提出审计合谋预防机制：切断审计机构对上市公司的依附、加强对会计事务所的制度监管、着重增强审计机构的独立性。
莫帕卡·桑珂(2007)认为，当公司面临较大的债务压力，或者公司处在一个外部环境相当不稳定的时期，管理层就会想尽办法融资来解决危机，其就会与会计事务所相互勾结，审计合谋就发生了。
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2.2国内研究现状
雷光勇（1999）认为审计合谋就是审计人员或审计机构与被审单位串通起来,采取不当手段欺骗投资者。国企有必要选出一名合理、负责并能够承担风险的产权代表者，以此加强对管理层的监督。
唐忠良（2102）通过“机会、需求、权衡”三因素来论证合谋产生的原因，其中需求包含供需双方的需求，机会是指有可能引发审计合谋同时不会被发现或惩罚的因素，权衡指各利益主体博弈后权衡合谋收益和成本，以决定是否实施合谋。
崔蕊在（2013）认为，公司治理机制紊乱，挂牌公司管理层的利益驱动，事务所的聘任机制等都促进了审计合谋的发生。
赵岩（2014）从审计合谋的内涵、种类展开论述，进一步从内生性审计合谋、外生性审计合谋和管制性审计合谋三种类型分别探寻产生审计合谋的原因，并对内生性审计合谋从加强自身职业道德、重塑行业诚信与引入声誉处罚机制和新闻监督机制的几个渠道提出了对策；对外生性审计合谋从深化企业管理体制改革、加强法律法规建设等角度探索了治理办法；对管制性审计合谋从完善审计收费制度、限制审计市场的过度竞争等方面探寻了防治对策。
龚嘉音（2014）阐述了审计合谋的内涵和现状，指出审计合谋行为产生的原因有多方面：既有内在原因也有外在原因；既有现行制度原因，也有利益驱动原因。最后有针对性地提出了综合治理审计合谋行为的三大对策：塑造行业诚信，加强个人道德约束、完善公司治理结构
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孔令建（2013）提出几项审计合谋的防范措施：完善公司的内部治理结构、加强政府监督力度、大力发展有限合伙制会计事务所、加强社会诚信体制建设、引入声誉处罚机制
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第三章 审计合谋相关理论
3.1 审计合谋的定义及分类 3.1.1审计合谋的定义
审计合谋具体是指注册会计师与被审计单位相互勾结，采取不正当的手段欺骗审计委托人，从中获取非法利益，最终欺骗社会公众以及投资者的行为。会计事务所或注册会计师在审计财务报告时很容易丧失审计应有的独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲财务信息并作出虚假证明，最终损害相关权益人的利益。
3.1.2审计合谋的分类
1、内生性合谋
内生性合谋主要是指注册会计师经受不住上市公司经营者的利益诱惑，利用注册会计师的鉴证作用对虚假的财务报告给予肯定，欺骗社会公众，损害广大投资者利益的行为，是注册会计师缺乏职业道德的表现。审计合谋，具有内生性。
2、外生性合谋
与内生性合谋不一样，注册会计师本身具有较高职业素养，其知道审计合谋是违法的，但是受到较大的政治方面的压力或者审计行业残酷的竞争机制使得其不得不妥协，出于无奈进行审计合谋。我们都知道，地区上市公司业绩与政治领导者的政绩是直接挂钩的，所以注册会计师很难抵御住这种压力而做出有悖于自己原则的行为。再者，我们都说顾客就是上帝，审计师收取被审计单位的审计费用，定要尽量满足顾客的要求，才能拿到薪水，为了生存，注册会计师最终不得不降低审计质量，进行合谋。
3、管制性合谋
管制合谋与一般的审计师与被审计单位一起进行财务造假不同，其是与注册会计师管理行业有关的审计合谋。当注册会计师管理行业与被管理的注册会计师行业之间由于人事组成发生联系时，监督管理不可能做到绝对的公正。
3.2 审计合谋的危害
1、损害投资人及其他利益相关者的利益
注册会计师是被审计单位与投资者之间的桥梁。市场上大部分的投资者对上市公司财务报表缺乏专业的认识，所以他们需要审计师对企业的财务报告的真伪进行鉴定。但是，当审计师与被审计单位合谋，共同欺骗投资者以及其他利益相关人，最终损害的是投资者的利益。
2、扰乱社会秩序
审计合谋给资本市场带来很大的负面影响。审计合谋最基本的而表现是财务造假，注册会计师歪曲财务信息，最终使得市场价格扭曲，政府对市场不能形成有效的宏观控制。注册会计师发表的审计意见是投资人作出重大决策最主要的依据，一旦发布不真实的审计意见，则会增大投资者的投资风险，
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给投资者带来很大的损失。审计报告是注册会计师的经营产品，不实的审计意见会严重影响到注册会计师、会计师事务所的声誉。审计合谋一旦发生，其他的客户为了不牵连到自己的利益，一般会另择其他事务所，严重导致客户流失。审计合谋会降低市场的稳定性，甚至影响整个审计行业的可持续发展。
3、审计行业失去公信力
审计合谋破坏了审计行业的公信力，使得人们对会计事务所的执业质量表示质疑。一旦人们对注册会计师发布的审计报告的真实价值失去信心，审计将会面临巨大的压力，严重影响我国注册会计师行业的健康发展。
3.3审计合谋的动因
1、不健全的资本市场
我国的资本市场不健全，有效性不高。具体表现为：证券市场上的很多上市公司只是挂牌的空壳，股票价格并不能真正反映上市公司的内在潜质，经营者对企业的贡献程度根本不能体现出来。资本市场不能通过正常的竞争形成具有真实价值的市场价格即市场主体之间不能通过价格而形成有效的竞争，上市公司财务信息的变动将直接影响公司的融资，一旦投资者嗅到财务危机因素就会动摇对企业的信任甚至会直接撤资，这成了上市公司审计合谋的动机，这最终导致上市企业都会费劲心思美化自己的财务报表。我国证券市场上融资几乎不需要花费额外的资金成本，这无疑是最好的融资途径，使得企业对证券融资趋之若鹜。我国证券审核采用计划指标制和额度指标制，这使得资本资格本身就具有“壳资源”的性质，股份公司上市后便取得了利用 “壳” 资源继续进行扩股融资的机会。证监会对我国上市公司有规定，当公司上市年限大于三时，其三年的净资产收益率不得低于10%，且其中任何一年的净资产收益率以6%为最低标准。因此，大部分上市公司都要控制本企业的净资产收益率在6%之上，如果低于这个“底线”，该企业便会想尽一切办法来提升净资产收益率，而注册会计师就可以通过操作来达到这个目标，管理层与审计单位的合谋就此开始了。
2、行政压力大
一定的行政压力会促使审计合谋的产生，并且这样的案件一般具有隐蔽性，会引起社会不正当的风气。我们都知道上市公司的发展对当地行政人员的业绩有很大的影响。我国对企业上市的业绩有一定的指标，一旦上市公司达不到最低指标，其失去的不仅仅是上市资格，而是企业大好的发展前景。所以，一旦有些上市公司出现问题，当地的政府机关很可能对会计事务所施加压力，注册会计师迫于压力，最终选择与上市公司串通，进行审计合谋。
3、信息不对称
企业所有权与经营权分离是现代企业制度的一大特点，经营者在使用企业资产上具有很大的的自主权。为了考核经营者在管理层的业绩，经营者需向所有者报送财务报表来表明自己责任的履行成果。此时，所有者与经营者之间就存在信息不对称。独立于所有者和经营者之外的注册会计师就被引进来对经营者提供财务报表的真实性、可靠性进行鉴定。注册会计师对财务报告进行审计，把企业经营管理者的“私人信息”予以揭露，减弱了上市公司所有者与经营者之间的信息不对称性。但是，审计师与经营者有一个共同的特性：受雇于所有者。与经营者一样，注册会计师与所有者之间同样也存在信
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息不对称。注册会计师利用自己掌握的与企业有关的私人信息向企业所有者寻租，企业所有者为了自己的利益与注册会计师达成一致意见，于是审计合谋就发生了。由此可知，审计合谋产生的基础即审计合谋产生的内因是信息不对称。
4、缺乏有效的监督检查，处罚力度较低
当前，会计事务所对财务报表的审核质量虽然有专门的监督机构如注册会计师协会、证监会、审计署等的监督，但受专业水平、人力物力、审计成本等的限制，这些监督机构并不能实施有效的监督。对于会计事务所执业质量的检查，我国还没有权威专业的监督机构。
在我国，上市公司与会计事务所进行审计合谋，一旦被发现。对事务所的处罚基本上都是责令其改正非法合谋行为、退还审计费用或者处以一到两倍的罚金罚款。凭借会计报告作出重大决策的投资者却只能自己承担损失，我国对审计合谋方面的法律不健全，处罚力度较轻。审计合谋利益大于审计合谋代价，使得上市公司审计合谋不计后果，没有形成内在的审计约束力。这也是上市公司审计合谋的一个重要内部因素。
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第四章 审计合谋内外部环境分析
4.1 审计合谋的外部环境分析
1、政治环境
受计划经济体制遗留问题的影响，政府通过行政手段干预经济发展的例子比比皆是。对现行官员业绩的考察，往往是以该地区的经济总指标如GDP的量为标准，而忽视了经济质量，造成许多虚增长。有些官员为了达到指标，提高个人业绩，会利用自身的职权保护公司上市、避免退市。
2、法律环境
目前，我国对上市公司与审计师发生审计合谋的处罚力度相当小，高管一般都是行政处罚，所以他们甘愿与审计师合谋。而且，由于审计的局限性，很难对审计和谋意向进行判定，一旦被认定为审计合谋，对会计师的处罚也只是微乎其微，更不会判其就审计和谋的财务报表做出重大决策的投资者以及其他利益相关者的地损失进行赔偿。
3、社会审计环境
①审计自我需求不够。事实上广大投资者并没与自我维权意识，在政府的强制要求下，才会聘请注册会计师对上市公司的财务报告进行审计。
②数量多、规模小、集中度低是我国会计事务所分布的特点。由于市场竞争激励，我国会计事务所处于买方市场，一方面需要选择审计费用高的上市公司，另一方面要完成上市公司的各种要求，就是所谓的会计市场“劣币驱逐良币”的现象，影响审计质量的提高。
③无序化的审计环境。我国审计行业的政府监管机构虽多，但是权责不明确，秩序混乱，不能形成有效的审计监管机制。另外，审计自律机构多来自政府，使得审计行业难免受到行政压力，失去了审计应有的独立性。
4.2 审计合谋的内部环境分析
1、股权结构
股权结构是指股份有限公司中，不同性质的股本所占比例及其关系，包括股权集中制和股权构成。 股权集中度分为三种。其中股权高度集中与高度分散，会造成公司“大股东控制”局面或者没有股东，所有权和经营权完全分散。公司拥有较大的相对控股股东，同时还拥有其他大股东，公司股东相互制约并且不存在没有人掌控的局面，降低了代理成本，有利于防止审计合谋的发生。
我国现有上市公司大都是国有企业改制而来，国有股、法人股等的非流通性大大拉低了控制权市场对管理者的威胁，易形成“内部人或大股东控制”，从而促进审计合谋的发生。
2、治理结构
公司治理结构是指为了提高公司的业绩，公司的所有者和经营者基于信托责任形成相互制约平衡的结构性安排。由于等到公司制定实施的时候一般比较晚，发展不成熟，独立董事没有发挥作用，监事会只是虚有其表，而董事会往往由大股东控制，从而导致在经理层和某些大股东利益相关时，二者
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很容易通过贿赂审计师来掩盖自己的非法勾当。
第五章 审计合谋的现状分析
我国社会经济经过几十年的高速发展，现已转入求质增效、转型升级的中高速增长新常态。审计工作在维护社会和经济的发展起着重要的作用，在经济运行中防范风险。但是，面对新形势、新任务，审计人员有可能因为对当前面临的形势认识不清、把握不准而导致审计工作的方向有失偏颇。本章节选取了近几年富有代表性的案例，从不同角度来分析审计合谋现状。
5.1惩处力度小
表5.1证监会2012年-2014年关于五件审计合谋案件的处罚决定
事务所或注册会计师 亚太会计师事务所 一、对秦喜胜给予警告，并处以4万元罚款； 二、对赵强给予警告，并处以3万元罚款； 三、对张向红给予警告。 利安达会计师事务所 一、对利安达没收业务收入60二、对黄程、温京辉给予警告，并分别处以10万元罚款。 三、对汪国海给予警告，并处以8万元罚款。 中磊会计师事务所 撤销中磊所证券服务业务许可。 万福生科（湖南）农业开发股份有限公司 一、责令万福生科改正违法行为，给予警告，并处以30万元罚款； 二、对龚永福给予警告，并处以30万元罚款等 大信会计师事务所 一、没收大信所业务收入60万对胡小黑给予警告，并处以10万元罚款； 三、对吴国民给予警告，并处以5万元罚款。 深圳市鹏城会计师事务所 一、没收深圳鹏城业务收入60二、对姚国勇、廖福澍给予警告并分别处以10万元罚款。 云南绿大地生物科技股份（二）对赵国权、胡虹、黎钢、钟佳富、普乐、罗孝银、谭焕珠、毛志明、徐云葵、陈德生给予警告，并分别处以30万元罚款。 （三）对郑亚光给予警告，并处以10万元罚款。 山西天能科技股份有限公警告 河南天丰节能板材科技股警告 万元，并处以120万元罚款； 份有限公司 河南莲花味精股份有限公司 给予警告，没收亚太所关于莲花味精2007年、2008年年报审计项目收入132万元，并处以132万元罚款 处罚决定 上市公司 处罚决定 元，并处以120万元罚款； 二、司 万元，并处以60万元的罚款。 有限公司 10
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（资料来源：证监会官方网站和相关参考文献）
从上述处罚决定可以看出：我国监督机构对审计合谋的法律处罚主要还停留在罚款、没收非法收入、警告责令改正阶段。在河南莲花事件中，亚太会计事务所的注册会计师与被审计单位进行合谋，其处罚仅仅是警告与罚款。对利安达会计师事务所、大信会计事务所、深圳鹏城会计师事务所的处理结果无非是没收审计收入与罚款警告。在万福生科事件中，证监会撤销中磊会计事务所的证券服务业务许可，表面上处罚力度挺大的，实质上后来中磊会计事务所被其他会计事务所合并，相当于改头换面继续在营业。对于注册会计师来讲，审计合谋被发现，只要其接受警告，主动罚款，就没有其他大的影响了，他不用对投资者及其他利益相关者的损失负责。会计事务所在遭到处罚之后，他还能以另外的形式进行营业。这说明我国目前对于审计这一行业的法律制度还存在着很大的缺陷的。俗话说“没有规矩就不能成方圆”，没有强大的法律约束力，注册会计师的自律意思就会薄弱。同理，对审计合谋中上市公司的处罚也大多是警告，责令其改正非法行为，这些处罚没有真正扼杀上市公司审计合谋的行为。总的来说，目前我国审计合谋利益大于审计代价。作为经济人性质的会计事务所或注册会计师，在可观的利益面前很容易就失去了独立性，抛弃了职业操守。所以，我国关于审计合谋的惩处力度小，法律约束力有待提高。
5.2会计事务所执业不规范
表5.2五大上市公司审计合谋案件汇总表
会计事务所 上市公司 审计违法情况 审计意见 亚太会计师事务所 河南莲花味精股份有限公司 2007年，其将政府的1.94亿元的补助与建设银行1.98亿的贷款账务进行财务转移，最终致使当年财务报表利润总额虚增1.944亿元，公司贷款总额虚减1.98亿元。 无保留意见 会计师专业判断错误和审计程序不到位、审计证据不充分，未能发现政府补助未到位和建行贷款实际未转移的事实。 利安达会计师事务所 河南天丰节能板材科技股份有限公司 1、安达2010、2011、2012年没有审计相关底稿。 2、2010年虚构10家客户销售收入。 2010年虚增11家客户的销售收入1,079.61万元，利润390.49万元。 3、2012年虚增客户销售收入495.64万元，利润165.15万元。 中磊会计师事务所 万福生科（湖南）农业开发股份有限公司 1、 2012年，审计阶段函证程序缺失。 2、 2012年，IPO审计阶段未对评估的重大错报风险实施恰当的审计程序。 标准无保留意见 中磊所及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中，未能勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载。 大信会计师事务所 山西天能科技股份有限公司 2009年，大信在天能科技审计过程中取得的部分审计证据相互矛盾，包括天能科技审计工作底稿与财务凭证不一致，审计工作底稿中审计证据不一致，天能科技核查工作底稿中审计证据不一致。而且，大信在天能科技审计过程中，标准无保留意见 对于天能科技IPO审计过程中部分审计证据相互矛盾、相关资金流转异常，以及政府招投标程序缺失等情况，大信所未予关注标准无保留意见 安达未按照行业标准履行勤勉尽责义务，出具的审计报告、自查报告存在虚假记载。 备注 11
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未对所发出的询证函汇总并进行有效控制。 深圳市鹏城会计师事务所 云南绿大地生物科技股份有限公司 2007年，绿大地在招股说明书中编造虚假资产、虚增业务收入。绿大地编造虚假资产、虚增业务收入。深圳鹏城却没有指出来。 无保留意见 并追加必要的审计程序。 鹏城的审计底稿中没有记录对绿大地前5大销售客户的审计程序。 （资料来源：证监会官方网站和相关参考文献）
通过上述案例，我可以发现目前我国上市公司审计合谋现象存在一定的共性：
1、会计事务所合谋的手段基本上是通过歪曲财务报告信息、审计程序缺失等进行的，作案手法简单，相比于其他国家审计合谋案件，水平较低。亚太会计事务所2007年审计莲花味精的财务报表时，没有发现政府补助没有到位，利润有虚增。最后会计事务所给出的理由是：会计师专业判断失误。河南天丰节能板材科技股份连续好几年虚构销售收入，利安达会计事务所竟然一直忽视，出具标准无保留意见审计报告。大信会计事务所在天能科技审计过程中取得的部分审计证据明明与事实不相符，大信却没有指出来。其次，万福生科事件中，中磊会计事务所审计过程中缺失函证程序，并且未对评估的重大错报风险实施恰当的审计程序。目前，许多上市公司为了维持业绩，保持良好的企业形象，进行财务造假，而会计事务所在实施审计程序时会“协助”上市公司，采取忽视的态度或者归结为判断失误来维护被审计单位。
2、注册会计师出具无保留意见审计报告。注册会计师对于财务造假等其他违规往往采取忽视态度，就直接出具无保留意见审计报告，很难让人相信这纯粹是是偶然因素引起的偶然失误。在上述案例中，亚太、利安达、中磊、大信等都是出具的无保留意见审计报告。无保留意见审计报告表明注册会计师对上市公司财务报表进行审查后，认为该单位的会计处理符合有关准则和规定，与被审计单位实际情况相符，财务报告完整，意思表达准确，没有重大遗漏。目前，我国会计事务所出具的审计报告大部分都是无保留意见类型的，一些审计合谋案件的发生，使得无保留意见的审计报告失去了公信力。
3、会计事务所的审计对象财务不稳定。一些企业通过审计合谋达到上市目的，能给被审计单位带来很大的利益。河南天丰节能板材科技股份有限公司2010年效益低迷，为了拉高利润，进行合谋，利安达会计事务所依旧出具无保留意见审计报告。同样，绿大地股份有限公司为了上市融资，解决财务危机，与鹏城会计事务所进行合谋，最后成功上市。公司上市，能够在较低的成本下快速融资。这能够帮助一些财务出现危机的企业走出困境。上市，为了让公司继续运行下去，就必须继续进行合谋，保持原有的业绩，这是一个恶性循环，最终必会被曝光直至企业破产。
从这些共性中可以看出我国上市公审计合谋的普遍性和严重性。作为经济警察的注册会计是一支重要的社会监督力量，是一个由具备较高的专业素质和财会知识的专门人才构成的群体，本应与出具有虚假、严重误导性内容的财务报告进行搏斗，但是由于利益的驱使,巨大的行业竞争压力等原因，造成部分注册会计师主动或被动迎合被审计单位粉饰财务报告的需要，出具失实的审计报告。
5.3上市公司内部治理结构混乱
我国上市公司治理一般都是所有权与经营权分离，所有者对经营者的考核主要是上市公司的业绩。上市公司财务报表是考核经营者的经营能力的重要指标，为了美化财务报表，体现自己对公司的努力程度，经营者会选择与注册会计师合谋，共同欺骗所有者。对于这现象，人们就会想：不是有监督部
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门来进行监管么？事实上，上市公司都设有监督部门，但大都是由经营者掌控的，他们不会傻到去损害经营者的利益，所以当经营者与审计师合谋时，他们往往是视而不见的。当然，公司内部治理结构混乱的表现还有产权不清、越权控制等等，接下来，就通过一个最近几年比较有代表性的审计合谋案件来分析：绿大地审计合谋案件。
绿大地简介：云南绿大地生物科技股份有限公司（简称绿大地）成立于1996年6月，前身是云南河口绿大地实业有限公司，是一家绿化草木种植与销售、绿化工程设计与施工为主要业务的企业。2001年3月通过整体变更变为股份有限公司，公司充分运用云南的资源，致力于省内外花卉市场开拓，在云南省具有很强的影响力。2007年12月，在深圳证券交易所挂牌上市，成为国内绿化行业首位上市公司。公司注册资本1.5亿，股票代码：002200
事情始末：自2007年上市，绿大地公司的管理层就充斥着个中不合理的违反管理监督体制的行为，成为社会关注的焦点，同时也引起了社会舆论和各个学者的关注。自2008年以后，绿大地开始大幅度修改2009年年报、2010年季度报、2011年会计估计金额等。由于绿大地的问题日益突出，中国证监会于2010年3月成立专案调查组，对绿大地审计舞弊案件进行调查。经过一年多的调查，绿大地财务造假案件公布于世。昆明市执法部门立即强制控制了绿大地的财务总监，同时，依法逮捕绿大地董事长何学葵。
案例分析：绿大地是一家非常具有潜力的企业，其上市也将推动着绿化行业的发展。但是绿大地上市以后，大家发现了一个奇怪的地方。绿大地公司上市以前，公司的采购商客户之间存在着关联，绿大地公司上市以后，这些构成绿大地公司很大部分利润的老客户竟然不见了。那么问题就在于：假设没有这些大客户在上市前的支持，绿大地公司是不是就不能上市。由此，有足够的证据来怀疑绿大地 公司当年是不是凭借关联方交易来虚增收入与利润、优化财务报表来上市的，之后的调查证明也的确如此。公司成功上市，绿大地到达了初始的目的，获得可观的利益，公司成为绿化行业的龙头企业。
可以发现，绿大地内部控制虽然部门形式完整，实质上却是个空壳摆设，管理层独断专行。何学葵身兼数职，担任董事长、总经理的职务，其中没有一点的监督关系。视为公司核心人物郑亚光，拥有深厚的管理经验，熟练的专业技术，在出席的会议上投过的全是赞同票。绿大地内部治理存在很严重的问题，似乎整个企业都是由何学葵与郑亚光在控制，明显的产权不清。
绿大地是近年来审计合谋的典型案例，具有一定的代表性。我国除了绿大地，还有很多上市公司内部治理结构存在着普遍问题，其中，最常见的是很多部门的设置只是个形式，并没有发挥实质性的作用，如监督部门，虽然有专门的监督人员，但对于管理层与注册会计师的相互勾结，往往采取忽视态度甚至协助隐瞒。上市公司治理结构混乱，这是我国审计合谋案件中上市公司的一个普遍特性。
5.4审计收费制度不合理
目前，我国审计处于买方市场。会计事务所的经济命脉完全掌握在上市公司手中。我国会计事务所具有数量大的特点，导致审计行业竞争激烈。注册会计师进入审计行业，为了自身的生存与发展，不得不降低审计费用即进入所谓的囚徒困境。在曾经轰动一时的金荔科技案件中，金荔科技频繁更换会计事务所遭到投资者的怀疑。经调查发现，金荔科技与事务所进行合谋，其审计费用也是不断在递增。从2001年的30万到2003年的40万。在会计事务所行业竞争十分激烈的情况下，为了维护客户
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关系，注册会计师只能放低审计底线来满足客户的不合理要求，对金荔科技在财务报告中的造假予以忽视。注册会计师由于审计费用牵制而不得不进行审计合谋，这是我国审计行业的一大现状，正在损害着注册会计师行业的整体利益。在现实的审计过程中，股东缺位的事实使得上市公司与注册会计师合为一体，审计委托关系也变为审计师接受顾客的要求对上市公司进行审计，同时收取相应的报酬，上市公司控制着审计师的经济来源，三角形的关系被迫成为直线型的失衡结构，顾客就是审计师的上帝。这种审计费用制度与优质优价的市场准则相悖。更严重的是，上市公司为了达到虚构财务报表的目的，以优厚的利益来诱惑审计师，这无形中促进了审计合谋的发生。
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第六章 审计合谋的治理策略
6.1完善制度建设，遏制审计合谋
1、提高审计监管体制，定期对国家审计人员进行培训，提高审计监察力度。如今，审计合谋手段日益恶劣，国家审计人员应该高稽查能力，而不是在审计合谋曝光以后再进行反稽查。同时，还应该定期或不定期的对会计事务所的执业质量进行抽查，从而降低会计事务所出现审计合谋的概率。
2、审计费用制度合理化。在我国目前的审计体制下，审计仍然是处于买方市场，注册会计师在审计时很容易受被审计单位的制约而不得不违规，所以审计方的权益很很容易被侵犯的，这是一大不合理的地方。根据经济人理论可知，人在社会生存必定是被利益驱使的。所以，为何不修改审计收益体制，将审计师变为国家公务员一样的职业，上市公司聘请政府审计人员审计，而审计人员有政府保证其收益，这样，审计人员与被审计单位就会相互独立而没有利益的影响。
6.2 加强制约监督，加大处罚力度
证监会需要做的：（一）加强审计机关的管理水平，加强外部监督制约机制，打造一个有纪律，讲规则，可以打硬仗的审计铁军。（二）加强培养注册会计师的行业自律，形成良好的自我监督意识。（三）建立有效的市场监督，各个事务所之间以及各大上市公司之间形成良好的竞争风气，鼓励良性竞争。
注册会计师协会要做到：（一）是加强监管机构和人员的建设，组织以专职监管人员为中心，以兼职注册会计师为辅的专业监管队伍；（二）定时或不定时的对会计师事务所的业务执行情况进行检查，并在一定的周期内，对会计事务所的执业质量进行检查；（三）检查出有问题的应该立即处理；（四）提高处罚力度，一旦发现弄虚作假、徇私舞弊，严格处理，可以对于有这种现象的事务所或注册会计师终身禁入注册会计师行业，绝不轻饶；（五）加强与媒体的联系，积极接受社会公众的监督检查。当然，中国也可借鉴国外“同业复核”做法，让事务所相互进行质量复核，以提高整个注册会计师行业的执业质量水平。
同时，上市公司应该加强内部控制：（一）成立独立的审计委员会，由独立董事人员参选，加强独立董事的责任，保障中小股东的利益。（二）提高监事会的监督能力，摆脱形式监督。（三）变更审计师的选任方法，改为由董事会投票决定选择会计事务所，使得审计过程公开透明化。
6.3完善公司治理结构
（一）整理清楚董事会、监事会、管理层之间的关系，变更上市公司一股独大、内部人控制的管理体制，公司聘用或解聘会计师事务所的权利应授予股东大会。（二）培育和完善职业经理市场、资本市场等，在对企业经营者进行任职时应充分考虑市场竞争机制，提高机构投资者的理性判断力，不断探讨中小股东参与公司管理的结构模式，建立起有效规范运作的资本市场，使得上市公司及其管理当局在外部市场监督约束机制的约束下能够感到足够的压力，促使其规范有效运营。（三）变更公司内部监事会及监事人员的“空壳”角色，让其真正肩负起监督责任，而不仅仅是摆设，监督企业的财务状况以及职工的工作质量。
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6.4提高会计师事务所的执业质量，加强所内监督
1、建立审计与咨询相分离制度，使事务所至少保持形式上的独立，提高执业质量。会计师事务所经营项目单一是其发展的瓶颈，不利于事务所的稳定和长远发展。目前，我国会计师事务所业务多元化是必然趋势，一般事务所都兼并审计、咨询、评估、注册公司等业务。在财务咨询时，注册会计师的独立性很难受到保障。事实上，注册会计师也的确会因个人判断的异同而对独立性产生不良影响，这一情形跟证券公司开展多元业务差不多。《证券公司内部控制指引》就要求证券公司建立“防火墙”制度，即证券公司的自营业务应与证券经纪、资产管理、投资银行等业务在机构、人员、信息、账户、资金、会计核算上严格分离。
2、建立声誉机制，尤其是会计师事务所以及注册会计师本人的声誉机制建设。会计师事务所的责任不仅仅是事务所本身的资产，还包括所内会计师的声誉资产。将审计师的个人财富与声誉挂钩， 使其认识到审计合谋不但会给自己本身及其合作人带来经济上的损失，还会影响会计事务所的形象，使会计事务所遭受严重损失。
3、树立合理的竞争氛围。市场的不合理竞争是导致审计合谋的原因之一，为了遏制这种竞争，会计事务所应该设置最低审计费用标准，防止注册会计师为了争取客户，形成恶性竞争。同时，促进审计师之间良性竞争，加强对审计师审计成果的检查，防止注册会计师通过降低审计质量来取得审计收入。
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结论及展望
审计合谋就是审计双方当事人为了得到各自的利益，审计师丧失应有的独立性，歪曲财务报表信息，进而损害有关方利益的行为，是审计理论界和实务界的一大难题。目前我国对审计合谋并没有出具具体有效的措施。本文得出以下结论：
第一、公司治理结构不合理是审计合谋产生的关键。公司内部结构混乱，产权主体虚置，使得委托方仅仅是一种形式。内部控制人由于受利益的驱使，很容易对审计师提出不合理的要求。失效的上市公司审计结构，剥夺了审计委员会的独立性，内部审计监督更是形同虚设。
第二、利益诱惑和薄弱的审计合谋处罚促进了审计合谋的发生。目前，我国对审计合谋的处罚力度并不大，使得在审计利益大于审计成本时，审计师作为一般经济人都会审计腐败，审计双方都能获得巨大的收益。
第三、审计收费结构不合理。在我国，审计师靠审计费用生存，而审计费用是由被审计单位供给的，也就是说审计师要在满足被审计单位要求的情况下，被审计单位才会选择其来审计并提供审计费。我国现有会计事务所数量庞多，竞争大，不得不使注册会计师降低审计质量，义无反顾地投入审计合谋的漩涡中。
第四、对会计事务所的监督不够。目前，我国并没有权威的机构定期或不定期的对会计事务所的执业质量进行检查，导致会计事务所存在很多不合规的地方。
展望：
虽然注册会计师在审计过程中还存在着许多违规行为，审计合谋在经济发展中起到了负面影响且不可能绝对杜绝。我们还是有许多措施来预防审计合谋，使合谋损失最小化，以保护广大投资者的利益，如加强审计制度建设与监督力度、完善公司治理结构、提高会计事务所的执业质量等等。这些举措的实施将推动注册会计师行业的健康发展，使得会计师事务所的营业更规范化。
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致 谢
本论文写作时间3个月，经过选题、开题报告、任务书等好几个环节，中间几次修改，终于完成。在论文即将定稿之际，向我的导师以及在写作过程中给与我指导与帮助的人表示感谢。
本论文是我的论文导师陈汐指导的。老师积极的关心、认真仔细地引导是本论文能够完成的关键。三年来，老师对我严谨负责、言传身教，无论是学习还是生活上都认真细致。我与老师之间建立了深厚的友谊。陈老师良师益友般的关怀，让我感到温馨。在这毕业之际，谨向我的导师陈汐老师，致以我最真诚的感激与祝福。
三年来，东南大学成贤学院舒适的学习生活，特别是经济管理系优良的学习环境，老师的细心指导，同学间的相互关心，在学习道路上给了我莫大的帮助。特别感谢我的老师的照顾，让我顺利毕业，成为一名优秀的本科毕业生！
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