Ｐｒａｃｔｉｃｅｆｉｅｌｄ实务园地 新行政单位会计制度“双分录”业务 会计处理 湖北省保康县财政局 胡克训 ２０１３年ｌ２月１８日财政部修订发布了《行政单位会 计制度》并规定自２０１４年１月１日起全面执行。新《制 度》进一步扩大了“双分录”核算方法应用范围，除固 定资产外，增加了在建工程、无形资产、政府储备物资、 公共基础设施、存货、预付账款、应付账款、长期应付 款等９个科目的“双分录”核算。“双分录”的核算本质 是为了解决会计核算目标的实现问题。原《制度》仅对 固定资产采用“双分录”核算方法。行政单位的会计人 员在执行新《制度》时，准确核算这９个“双分录”的 会计处理业务不仅是重点，也更是难点之一。 一、“双分录”业务会计处理专用科目 新《制度》为了适应扩大“双分录”会计处理业务， 在净资产中取消了老《制度》中的“固定基金”科目， 同时又增加了“资产基金”和“待偿债净资产”两个科目。 （一）关于“资产基金”科目 “资产基金”科目核算的内容主要有７个方面，即主 要是对行政单位的预付账款、存货、固定资产、在建工 程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施等共７个 非货币性资产在净资产中占用的金额。在实际进行会计 处理过程中，应当在“资产基金”科目中下设“预付款项、 存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资、 公共基础设施”等７个明细科目，按类别进行明细核算。 该科目贷方登记预付账款等以上７个内容的非货币性资 产在净资产中占用金额的增加额，借方登记预付账款等 以上７个内容的非货币性资产在净资产中占用金额减少 额。本科目期末余额一般在贷方，表示行政单位预付账 款等非货币性资产在净资产中占用的金额。 （二）关于“待偿债净资产”科目 “待偿债净资产”科目核算的内容主要有两个方面， 即主要是对行政单位发生应付账款和长期应付款而需要 在净资产中冲减的金额。该科目的借方反映行政单位因 发生应付账款和长期应付款而在净资产中增加的应当冲 减的金额，是行政单位实际产生应付账款和长期应付款 时的金额。贷方反映行政单位偿付应付账款和长期应付 款而在净资产中减少的应当冲减的金额，是行政单位实 际偿付的应付账款和长期应付款的金额。本科目期末余 额一般在借方，表示行政单位尚未偿付的应付账款和长 期应付款而需在净资产中冲减的金额。由此可以明白待 偿债净资产是行政单位净资产的抵减项目。 二、“双分录”业务会计处理 新《制度》规定的“双分录”会计业务共有固定资产、 在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、 预付账款、应付账款、长期应付款等９个方面的内容。 （一）关于“预付账款” 预付账款是行政单位在开展购货、服务等业务活动 中，按照合同规定预付给供应单位或个人的款项及行政 单位依据合同规定支付的定金。特别要注意的是行政单 位支付可以收回的定金不属于预付账款的核算内容。为 反映行政单位预付账款的增减变动情况，新《制度》新 增了“预付账款”科目，该科目借方登记行政单位预付 账款的增加额，贷方登记行政单位预付账款的减少额， 期末余额一般在借方，表示行政单位实际预付但尚未结 算的预付款项。主要账务处理为： １．当行政单位按照合同发生预付款项时，按照行政 单位预付给供应单位款项（含支付的定金）的实际金额： 借：预付账款——某单位、个人等 贷：资产基金——预付款项 同时： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ２．当行政单位收到所购货物或服务时，按照之前实 际预付账款的金额： 借：资产基金——预付款项 贷：预付账款——某单位、个人等 若收到物资还要按照收到所购物资的实际成本； 借：资产类有关科目 贷：资产基金——有关明细科目 ３．对于发生的补付预付款项，按照实际补付的金额： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ２０１４．１０新会计 Ｕ 实务园地Ｐｒａｃｔｉｃｅ６ｅｌｄ （二）关于“存货” 存货是指行政单位在工作中为耗用而储存的资产， 主要包括材料、燃料、包装物、低值易耗品以及未达到 固定资产标准的家具、用具、装具等实际成本。为反映 行政单位存货的增减变动情况，新《制度》新增了“存货” 科目，该科目借方登记行政单位存货的增加额，贷方登 记行政单位存货的减少额，期末余额一般在借方，表示 行政单位实际库存存货的实际成本。主要账务处理为： １．当行政单位外购存货收到验收入库时，按验收入 库存货的实际成本： 借：存货 贷：资产基金——存货 同时，按照实际支付存货的金额： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 若有尚未支付存货款项的，应当按照应付未付存货 的实际金额： 借：待偿债净资产 贷：应付账款——某单位、个人等 ２．当行政单位开展业务活动等发出、耗用存货时， 按照发出、耗用存货的实际成本： 借：资产基金——存货 贷：存货 关于发出存货实际成本的确定，行政单位可根据实 际情况采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方 法来计算确定发出存货的实际成本。 （三）关于“固定资产” 固定资产是指行政单位使用期限超过１年（不含１ 年），单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保 持原有实物形态的资产，以及单位价值虽未达到规定标 准，但是耐用时间超过１年（不含１年）的大批同类物资。 行政单位的新老会计制度对固定资产的核算所设置的会 计科目是一致的，强调一点是“固定资产”科目是核算 行政单位固定资产原价的，固定资产的原价是相对固定 不变的。主要账务处理为： １．对于外购不需安装的固定资产交付使用时，按其 外购确定的实际成本： 借：固定资产 贷：资产基金——固定资产 同时按照实际支付的款项： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ２．若外购固定资产需要安装时，待安装完毕交付使 用时以其实际成本： 借：固定资产 ■ 新会计２０１４．１０ 贷：资产基金——固定资产 同时冲减在建工程： 借：资产基金——在建工程 贷：在建工程 ３．对于外购固定资产若尚有未付款的，应当按照应 付未付款的金额： 借：待偿债净资产 贷：应付账款或长期应付款 ４．对于经批准出售、报废、毁损的固定资产，应将 固定资产的账面价值转作待处理财产损溢，作会计处理： 借：待处理财产损溢（按固定资产的账面价值） 累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提 折旧） 贷：固定资产（按固定资产的账面原价） ５．对于经批准无偿调出、对外捐赠的固定资产，则 不用转作待处理财产损溢，直接冲减固定资产的账面原 价： 借：资产基金——固定资产（账面价值） 累计折旧——固定资产累计折旧（按账面已提 折旧额） 贷：固定资产（按固定资产的账面原价） （四）关于“在建工程” 在建工程是指行政单位已经发生必要支出，但尚未 交付行政单位使用的建设工程。主要包括基建工程、建 筑工程、设备安装及信息系统建设等内容。新《制度》 新增了“在建工程”科目，该科目主要用来核算行政单 位已经发生必要支出，但尚未交付行政单位使用的基建 工程、建筑工程、设备安装及信息系统建设等建设工程 的实际成本。借方登记行政单位发生的建设工程的实际 成本，贷方登记行政单位建设完工交付使用的建设工程 的实际成本，期末余额一般在借方，表示行政单位尚未 完工的在建工程的实际成本。“在建工程”科目除按具体 工程项目设置明细科目外，还应设置“待摊投资”和“基 建工程”两个明细科目，用以分别核算需要分摊计人不 同工程项目的间接工程成本和由基建并入的在建工程成 本。这里主要介绍除基建工程以外的改建、扩建、修缮 等的建筑工程、设备安装和信息系统建设等非基本建设 项目的会计处理。主要账务处理为： １．若单位将固定资产转入改建、扩建、修缮时，应 先将固定资产转入在建工程，会计处理： 借：在建工程（按固定资产的账面价值） 贷：资产基金——在建工程 同时还应作如下会计处理： 借：资产基金——固定资产（账面价值） 累计折旧——固定资产累计拆旧（已计提折旧） Ｐｒａｃｔｉｃｅ６ｅｌｄ实务园地 贷：固定资产（账面原价） ２．如果单位将改建、扩建、修缮的建筑部分拆除时， 则作如下会计处理： 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ７．在安装过程中发生的安装支出，按照实际支付的 金额： 借：资产基金——在建工程（按拆除部分的账面价值） 借：在建工程 贷：在建工程 如果对改建、扩建、修缮的建筑部分拆除产生的有 残值收人，则对残值收入作会计处理： 借：银行存款 贷：经费支出 同时还应该按残值收入部分： 借：资产基金——在建工程 贷：在建工程 ３．单位支付并结算改建、扩建、修缮工程款项时， 按实际支付的款项： 借：经费支出（实际支付的款项） 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 同时按工程结算金额作会计处理： 借：在建工程（结算工程总价款） 贷：资产基金——在建工程 若有应付未付的款项，则按照应付未付款项的实际 金额作会计处理： 借：待偿债净资产 贷：应付账款 ４．在建工程项目结束时，若有需要分摊间接工程成 本的，则要按照应当分摊到该项目的间接成本作会计处 理： 借：在建工程—— 项目 贷：在建工程——待摊投资 ５．单位改建、扩建、修缮工程项目完工交付使用时， 按其实际成本： 借：资产基金——在建工程 贷：在建工程——料项目 同时按相同金额： 借：固定资产 贷：资产基金——固定资产 对于项目完工交付使用时暂扣的质量保证金，按照 暂扣的质量保证金额会计处理为： 借：待偿债净资产 贷：长期应付款 ６．单位购入需要安装的设备，按照购入设备的实际 成本： 借：在建工程（购入的实际成本） 贷：资产基金——在建工程 同时按照实际支付的金额： 借：经费支出 贷：资产基金——在建工程 同时按照相同金额： 借：借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ８．在设备安装完毕交付使用后，按照交付使用设备 的实际成本： 借：资产基金——在建工程 贷：在建工程 同时按照相同金额： 借：固定资产 贷：资产基金——固定资产 （五）关于“无形资产” 无形资产主要包括著作权、土地使用权、专利权以 及非专利技术等。新《制度》增设了“无形资产”科目， 用以专门核算行政单位无形资产的原始价值。本科目借 方登记增加的无形资原价，贷方登记减少无形资产的原 价，期末余额一般在借方，表示期末无形资产的原始价值。 同时规定行政单位应当根据无形资产的原价和摊销年限 对无形资产进行摊销。具体会计处理为： １．对于单位外购、自行开发、接受捐增增加的无形 资产，按照取得时确定的实际成本： 借：无形资产 贷：资产基金——无形资产 同时按照实际支付的金额： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 若外购有未支付的款项，则按尚未支付的金额： 借：待偿债净资产 贷：应付账款 ２．根据规定按期计提无形资产摊销时，按照应计提 摊销金额： 借：资产基金——无形资产 贷：累计摊销 ３．行政单位经批准出售无形资产时，会计处理： 借：待处理财产损益（按其账面价值） 累计摊销（账面已计提摊销） 贷：无形资产（账面原价） 若行政单位将无形资产对外无偿调出或捐增，则直 接冲销： 借：资产基金——无形资产（其账面价值） 累计摊销（账面已计提摊销） ２０１４．１０新会计 ｎ 实务园地Ｐｒａｃｌｉｃｅｆｉｅｌｄ 贷：无形资产（账面原价） （六）关于“政府储备物资” 政府储备物资是指行政单位直接储存管理的各项政 府应急或救灾储备物资等。新《制度》增设了“政府储 备物资”科目，专门用以核算行政单位管理的政府储备 物资的实际成本，借方登记增加政府储备物资的实际成 本，贷方登记减少的政府储备物资，期末余额一般在借方， 表示期末政府储备物资的实际成本。主要帐务处理为： １．行政单位外购、接受捐增、无偿调入而增加政府 储备物资时，按其确定的实际成本： 借：政府储备物资 贷：资产基金——政府储备物资 按其实际支付的款项金额： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 ２．行政单位将政府储备物资发出、无偿调出时，按 照先进先出、加权平均法个别计价法计算其发出实际成 本，会计处理为： 借：资产基金——政府储备物资 贷：政府储备物资 若对外出售则应将其转入损溢，会计处理为： 借：待处理财政产损溢 贷：政府储备物资 （七）关于“公共基础设施” 公共基础设施主要指行政单位占有并直接负责维护 管理供社会公众使用的城市交通设施、公共照明设备、 环保设施、防灾设施、健身设施、广场、公共构筑物等 工程性公共基础设施资产。新《制度》增设了“公共基 础设施”科目，专门用以核算行政单位管理的公共基础 设施的实际成本，其借方登记增加的公共基础设施的实 际成本，贷方登记减少的公共基础设施的实际成本。期 末余额一般在借方，表示期末公共基础设施的实际成本。 主要会计处理为： １．行政单位自行建设而增加的公共基础设施，按其 确定的实际成本： 借：公共基础设施 贷：资产基金——公共基础设施 同时按同样的金额： 借：资产基金——在建工程 贷：在建工程 若行政单位接受其他单位移交而增加的公共基础设 施，则按其确认的原账面价值： 借：公共基础设施 贷：资产基金——公共基础设施 ２．对于行政单位向其他单位移交公共基础设施时， ｎ■ 新会计２０１４．１０ 按照移交时的账面价值： 借：资产基金——公共基础设施（账面价值） 累计折旧（账面已提折旧） 贷：公共基础设施（账面原价） 对于报废、毁损等原因而减少的公共基础设施，应 转入损溢，会计处理： 借：待处理财产损溢（账面价值） 累计折旧（账面已提折旧） 贷：公共基础设施（账面原价） （八）关于“应付账款” 应付账款主要是指行政单位因购买物资或服务、工 程建设等而应付的偿还期限在一年以内的款项。新《制度》 增设了“应付账款”科目，专门用以核算行政单位尚未 支付的应付账款的增减变化。其主要会计处理为： １．当购买物资或服务、工程建设等而产生增加应付 款时，按照应付未付的款项： 借：待偿债净资产 贷：应付账款 ２．当偿付应付未付款时，要作“双分录”处理： 借：应付账款 贷：待偿债净资产 同时： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款、银行存款 （九）关于“长期应付款” 长期应付款主要是指行政单位发生的偿还期限超过 一年（不一年）的应付款项。新《制度》增设了“长期 应付款”科目，专门用以核算行政单位尚未支付的长期 应付账款的增减变化。其主要会计处理为： １．当产生增加长期应付款时，按照应付未付的款项： 借：待偿债净资产 贷：长期应付账款 ２．当偿付长期应付未付的款时，“双分录”处理： 借：长期应付账款 贷：待偿债净资产 同时： 借：经费支出 贷：财政拨款收入、零余额账户用款额度、银行 存款 以上对行政单位新会计制度“双分录”会计业务处 理进行了探讨，以供同行参考。 编辑：秦思慧